【原创 · 高谈博论】干货+图解！如何正确理解和运用不相容职务分离（上）
不相容职务分离是企业内部控制体系的一项重要控制措施，是防范企业内部错误和舞弊的主要手段。在财政部和国资委的多个法规中都强调了不相容职务分离的重要性。
《内部会计控制规范》第十九条指出：不相容职务相互分离控制要求单位按照不相容职务相分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。
《中央企业全面风险管理指引》第三十四条指出：建立重要岗位权力制衡制度，明确规定不相容职责的分离。……对内控所涉及的重要岗位可设置一岗双人、双职、双责，相互制约；明确该岗位的上级部门或人员对其应采取的监督措施和应负的监督责任；将该岗位作为内部审计的重点等。
《企业内部控制基本规范》第二十九指出：不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。
然而在很多企业，内部控制的实施人员对不相容职务分离存在很多理解上的困惑。比如：在企业组织架构中，财务、采购、仓储均由同一个副总经理分管(三个部门内部权责清晰）是否存在不相容职务未分离的内控缺陷？企业所有的不相容职务是否一定要分离？不相容职务未分离是否一定有风险？
这些困惑源自于内部控制实施人员对不相容职务的教条化认识和外延理解的误区，并制约了他们对内控方案的实施推进。
什么是不相容职务分离
虽然在以上的多个法规中都提到了不相容职务分离的要求，但是对于到底什么是不相容职务分离，财政部、国资委等各部委却没有给出一个完整统一的定义。几个法规都只强调不相容职务主要包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务。翻阅相关文献我们可以发现：
在朱荣恩编著的《内部控制评价》一书中，“所谓不相容职务是指那些如果由一个人担任，既可能弄虚作假，又能够自己掩盖其错弊行为的职务。”这一说法也成为了百度等中文搜索中最为普及的提法。
在阿尔文•A•阿伦斯(Alvin A.Arens)编写的北美最流行教材《审计学：一种整合方法（Auditing：An Integrated Approach）》一书中，作者则提出了恰当的职责分离（Adequate separation of duties）这一提法，强调企业必须要建立合适的职责分离来防范有意或无意的错弊。
不相容职务分离的认知要点
以上概念给出了中外不同学者对于不相容职务分离的理解，但是两者都是从事后结果来定义不相容职务这一术语，没有对不相容职务的内涵本质给出明确的表述，这一缺憾让内控实践者们对不相容职务分离本质的理解产生了偏差。
结合多年的咨询实践，笔者认为，不相容职务分离是指企业内部在岗位职责分配时，对于不同属性的职责建立分人操作的要求，实现业务信息在不同岗位之间的一致性，从而防范企业内部的各种错弊。即要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的岗位人员的处理，使得单个人的工作必须与其他人的工作相一致或相关联，实现相互监督和制衡。
在以上的概述中，笔者特别强调以下三个方面，而这些方面也是很多内控实践者的认知误区所在：
1、不相容职务分离针对的对象是岗位，而不是部门。企业管理的组织架构采用的是从部门到岗位的两层次划分，即先明确部门的定位和功能，再设定部门内岗位的职责和操作要求。不相容职务分离作为具体事项操作动作的相互制约，针对的是岗位职责，而不是部门权责。即使一个流程的所有属性动作都在一个部门内完成，只要这个部门内不相容职责交由了不同的岗位人员操作，那么也就实现了内控中的制约原则。比如在有些企业的采购流程中，采购申请、询比价、供应商选择和确定、采购合同拟定和签署、采购价格的商谈和确定等都是在采购部门完成的，那么只要采购中的执行、审批、记录、监督由部门内不同的人来执行，我们就可以认为不相容职务是分离的。至于采购部门是否会出现系统性舞弊而不被发现，那是由于部门职责过大和没有其他部门权力制约和信息制衡造成的，属于组织架构和职责设置合理性的问题，不属于不相容职务未分离的范畴。
2、不相容职务分离针对的是五类属性动作的制约性，而不是权力的集中度。在企业的业务流程中，每个具体的操作都有一个动作属性，总体来说不外乎五种：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管和稽核检查。不相容职务分离就是指业务流程中这五种属性的动作做到两两分离，由不同的人来实施。因此，不相容职务分离针对的是这五类属性动作的相互制约，不是针对权力的过于集中。比如在前面提到的困惑中，某企业的财务、采购、仓储三个部门虽然内部权责清晰，但是均由同一个副总经理分管和审批。那么，只要这个副总并不是负责具体的业务操作和账务记录，即使所有的审批都有他决策，也并不是不相容职务未分离，而是这个副总的权力过于集中，这时候内控要考虑的是授权的合理性问题。
3、不相容职务分离的核心本质不仅是“内部制约”，更是“信息的跨岗位一致”。不相容职务分离的目的是为了防止特定岗位的故意或者无意的错弊，因此很多人认为不相容职务的分离做到了不同职责由不同人来实施，其本质是“内部制约”。然而内部制约只是不相容职务分离的表象，其能够防范内部错弊的本质是保证重要信息跨岗位的一致性。企业内部某些岗位之所以可以舞弊，就是因为有些信息只传递和沉淀到一个岗位上，其他内部岗位无法获取对照的数据和信息，使得舞弊很难发现。而一旦企业内部信息，比如价格信息、客商信息、费用信息、账户信息等能够实现跨部门的流转和核对，舞弊就很难发生。信息的跨岗位传递和核对，保证重要信息的内外部一致性也是企业内控的重要本质。
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